增值税作为流转税最为重要的税种，对保证国家财政收入发挥着不可替代的作用。视同销售一直是增值税的难点，是指在会计上不作为销售核算，而在税法上作为销售，需要确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，旨在解决增值税征税过程中“漏洞”问题。据了解，房地产“营改增”预计将于2015年底全面实施，“营改增”后增值税视同销售的规定将适用于房地产企业。按照增值税原理，“营改增”后房地产企业用于生产经营的自持房产是否应按视同销售处理？开发项目在什么情况下需要视同销售？

一、“视同销售”的研究背景与现实意义

视同销售是一种会计和税务上关于销售收入的差异性确认，它存在于多个税种的税法条例中，其计税要求也各有不同。这种差异性的规定，广泛存在于流转税类的增值税、营业税、消费税以及所得税类的企业所得税中。而且“视同销售”的具体规定在不同税种中的计税确认条件和计税依据也有所差异。以增值税为例，2015年全面“营改增”后，增值税中关于视同销售的规定将会有更大的适用性，包括于房地产开发企业。近年来，随着城市化进程的加速，商业地产正以巨大的聚合效应和能量辐射而开启了新的征程。房地产开发企业自持商业地产已是大趋势，它可以为企业带来持续性的收益。以万达为例，根据其于2015年1月7日发布的业绩快报显示，截至2014年底，万达持有已完工物业面积为2157万平米，接近全球最大物业持有地产商美国西蒙地产。这么庞大的自持商业地产“营改增”后如果需要视同销售，对万达而言，这将是一个天文数字。如果“营改增”后房地产企业用于生产经营的自持房产需要视同销售，整个行业将面临巨大的税负压力。

二、“营改增”前房地产企业自物业的税务处理

1、营业税无需视同销售

营业税是现行流转税制中的一个主要税种，《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条明确了营业税的征税范围，即营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。区别于销售房地产需按销售不动产缴纳营业税，房地产开发企业自持性商业地产由于未发生产权转移，因此无需缴纳营业税。当然，自持商业地产的租金收入应该按照服务业交营业税。另外，根据营业《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定了营业税视同销售的两种情况：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为。也就是说营业税下视同销售只有不动产或土地使用权赠与和自建后销售时的自建行为，除此之外其他行为无需视同销售。因此，房地产开发企业在项目开发完毕之后转作自用的固定资产不属于营业税的纳税范围，即自持性商业地产无需视同销售。

2、企业所得税无需视同销售

  根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）对视同销售的相关情况进行了近一步说明，并明确了内部处置资产而无需视同销售的六种法定情形，其中特别提到自建商品房转为自用或经营的作为内部处置资产进行税务处理。从以上规定可以看出，企业所得税需要视同销售的一个标准是产权，即资产所有权发生改变应视同销售。因此，企业所得税与营业税采取了相同的处理，即房地产开发企业在项目开发完毕之后转作自用的固定资产在企业所得税上无需视同销售。

三、“营改增”后房地产企业自物业的税务处理

1、“视同销售”涉税法律规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第四条中，列举了单位或个体经营者的八种应视同销售行为，具体包括：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。现行增值税对视同销售采取了两条认定标准，改变生产目的原则和会计主体原则，即货物用于非增值税应税项目、集体福利、个人消费、投资、分红、赠送等应视同销售，货物从一个会计主体转移至另一会计主体的应视同销售。例如“营改增”前动产自产设备用于出租的税务处理，由于有形动产出租属于营业税纳税范围，根据改变生产目的原则，自产设备用于出租应视同销售缴纳增值税。税法做出这样的安排也是处于税负公平的考虑，如果企业购进设备用于出租，购进的设备是需要缴纳增值税的，因此，自产设备用于出租不视同销售的话，对只能购进设备出租的经营主体不公平。

2、“营改增”后自持型商业地产不应视同销售

根据中央在十二五期间（2011-2015）完成“营改增”改革计划，2015年房地产业、建筑业、金融业和生活服务业将全面纳入“营改增”试点。增值税视同销售的规定必将随着营业税的消亡而发生重大变化。继续以出租设备为例，根据《财政部、国家    “营改增”后由于有形动产租赁服务属于增值税应税范围，自产设备用于出租已不属于将自产货物用于非增值应税项目的视同销售行为，因此，自产设备用于出租只需按有形动产租赁服务收入缴纳增值税。以此类推，全面“营改增”后，增值税视同销售认定标准将会取消货物用于非增值税应税项目的规定。房地产业纳入“营改增”范围之后，不论开发项目用于销售还是自持，所取得的收入只需要按相应税目缴纳增值税，也就是说房地产开发企业在项目开发完毕之后转作自用的固定资产在增值税上无需视同销售。但增值税视同销售的认定标准改变生产目的原则仍然适用，即开发项目用于集体福利、个人消费、投资、分红、赠送等应当视同销售。

视同销售一直是增值税的一个难点与重点，“营改增”后增值税中视同销售的范围将会随着营业税的消亡而相应缩小，增值税视同销售行为将会取消自产货物用于非增值应税项目的规定。房地产开发企业在项目开发完毕之后转作自用的固定资产在增值税上无需视同销售。